por Guillermo R. Mulet *
Introducción:
A partir del lanzamiento de la última moratoria de la DGI, y la aprobación de la Ley de Blanqueo, se inició una suerte de caza de brujas de los contribuyentes por parte de personal de la DGI, quienes son obligados sistemáticamente a cumplir con metas recaudatorias impuestas por sus superiores, lo que motivara un sin número de procedimientos, basados en general en el abuso de poder, la violación de garantías constitucionales y la pasividad de jueces federales, quienes otorgan sin un análisis correcto y ajustado a derecho, casi de forma mecánica ordenes de allanamientos en perjuicio de los contribuyentes, no solo franqueando el paso a los domicilios comerciales, sino también a sus domicilios particulares, lo que es mas grave aún, cuando se ve la forma de actuar del personal del organismo fiscal conjuntamente con Gendarmería Nacional, quienes copan los domicilios como si los contribuyentes fueran grandes y peligrosos delincuentes.-
A raíz de ello, tuve intervención como abogado en un caso, donde personal de la AFIP, inició una “investigación” tendiente a comprobar el carácter de evasores de mis clientes y la participación de la contadora en dichas maniobras delictivas, utilizando para ello la figura del Agente Encubierto sin cumplir con los recaudos legales, lo cual sirviera de fundamento para que el Juez Federal competente otorgara sendas órdenes de allanamientos. Ello motiva el análisis que a continuación detallo, sobre varios puntos correspondientes a las facultades de la AFIP y las garantías constitucionales de los contribuyentes, dejando sentado que hago reserva de los nombres de los contribuyentes implicados.-
El procedimiento fiscal no difiere en su substancia de otro procedimiento. Tanto éste como otros, es una serie de actos concatenados y reglados por una norma jurídica, en el caso particular la Ley 11.683. Pero sí difiere en cuanto a la calidad o cualidad del mismo, porque es directa reglamentación de la potestad del Estado (imperio según los antiguos) emanada de la Constitución Nacional de percibir de sus habitantes contribuciones tendientes a solventar los gastos de la Nación (presupuesto de legitimidad de los impuestos y demás contribuciones) y por otra parte es directa regulación de la Relación Jurídica Tributaria creada entre el fisco y el contribuyente, siendo que por éste ultimo el procedimiento tributario se ocupara también de las garantías establecidas a favor del contribuyente, propiedad, inviolabilidad de los papeles privados, tributar de acuerdo a su capacidad contributiva, igualdad, derecho de defensa en juicio etc. Con ello tenemos que el Fisco no posee un poder discrecional, sino un poder reglado, donde se encuentra vedada la arbitrariedad. El fisco debe necesariamente actuar conforme a derecho en la relación con sus contribuyentes, más aun cuando ello se cerifica en el transcurso de un procedimiento iniciado por una denuncia por evasión, sea esta simple o calificada.-
“No puede confluir al proceso penal la verificación o procedimientos administrativos que no ha respetado la regla del debido proceso de ley, porque la garantía constitucional reglada por el artículo 18, CN, exige, aún en los procesos administrativos, que no se confunda discrecionalidad con arbitrariedad” (Díaz, Vicente: “Límites al accionar de la inspección tributaria y derechos del administrado” - Ed. Depalma).
No solo los tributos están sujetos a ser dictados por una ley formalmente válida, sino también la actuación del fisco tendiente al cobro y/o fiscalización de los mismos debe ser formal y materialmente válida. Esto no es otra cosa, que sujeta a la ley.-
Toda actuación que realice el organismo fiscal por fuera de la norma que lo regula será necesariamente nula, por ser sus actos “actos administrativos” y con ello necesariamente sujetos a la ley, caso contrario se habilitaría la arbitrariedad como herramienta de los administradores en contra de los administrados.-
Pues bien, sentado ello, se debe analizar un acto fundamental llevado adelante por los inspectores, en la absoluta creencia de esta parte que ha existido una voluntad artera por parte de quienes tenían a cargo la fiscalización de mis clientes, para engañar al Juez actuante y así lograr por la vía mas rápida posible el libramiento de ordenes de allanamiento, requisa y secuestro.-
Dentro de la Ley 11.683 de procedimiento fiscal, encontramos las facultades regladas tanto de los inspectores como de los jueces administrativos, como así también los derechos y deberes del contribuyente.-
En particular en cuanto a las facultades de fiscalización reza el artículo 35 de la citada norma: La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la ADMINISTRACION FEDERAL podrá: a) …. b)…d) ….e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la Nación. f)…g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos. Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito. La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior. Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en este inciso, estarán relevados del deber previsto en el artículo 10. Resulta de suma importancia el párrafo que remite al artículo 40, en cuanto el mismo habilita a disponer sanciones y por consiguiente se regula la materia, en cuanto a las actas por los artículos del Código de Procedimientos Penales referentes a los requisitos que deben guardar las actas realizadas por funcionarios para que las mismas sean válidas. -En el caso en análisis, ninguno de los recaudos establecidos por la Ley 11.683 cumplió la administración tributaria que autorizara el uso de agentes encubiertos, siendo tales viciadas actuaciones el fundamento de la solicitud de sendas órdenes de allanamientos. En el caso de autos, los inspectores han actuado como agentes encubiertos, sin autorización del juez administrativo y en abierta violación al artículo 35 inciso g de la Ley 11.683. Convirtiendo su accionar en ilegítimo y arbitrario, atento a que se valieron de un burdo ardid para comprometer a mis defendidos y así lograr el libramiento de órdenes de allanamiento en base a un acto ilegítimo por parte de ellos.-
La conducta desplegada por los inspectores dio de bruces con lo establecido en el artículo 35 inciso “g” de la Ley N° 11683, porque los mismos actuaron como agentes encubiertos, sin previa autorización fundada del juez administrativo. La Cámara Penal Económica in re “PENIBIANC SRL C/AFIP-DGI S/ INCIDENTE DE NULIDAD”, estableció la validez y legalidad del uso de agentes encubiertos, pero siempre y cuando se cumplan los recaudos legales. Así expreso “en el caso se advierte que las denuncias que dan cuenta que en dos oportunidades la contribuyente PENIBIANC S. R. L. no habría emitido espontáneamente comprobantes con las formalidades exigidas por la normativa vigente, acompañadas de elementos que las sustanciaran, (Tikets no válidos como facturas) tienen entidad suficiente para habilitar al Juez administrativo para utilizar la atribución de excepción y uso prudente y restrictivo de autorizar a los inspectores como compradores de bienes” (el subrayado me pertenece).-
Del fallo se infiere que solo será valido el uso de inspectores como compradores de bienes, a modo de excepción previa orden fundada de juez administrativo, caso contrario dicho procedimiento será nulo de nulidad absoluta.-
Asimismo la jurisprudencia ha expresado con respecto a la actuación de agentes encubiertos: “Para que los funcionarios se encuentren habilitados para actuar de la forma en que lo hicieron el día 26 de enero de 2006 en el local de la contribuyente, resulta menester que la autorización que extiende el juez administrativo esté fundada. Esta exigencia se encuentra prevista en el propio artículo 35, inciso g) de la ley 11683 en el que su parte pertinente se expresa: “... La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos”. En ese orden de ideas, en el caso que nos ocupa -sumario 431/093/2006- a fs. 1 obra la “Autorización de Funcionarios” en el que se dispone: “Esta Administración Federal, en el ejercicio de las facultades conferidas por la ley 11683 y el artículo 1 del decreto 618/1997 y en base a los antecedentes fiscales que respecto del contribuyente del título obran en este organismo, ha dispuesto autorizar y por el término de 10 días. De la simple lectura del formulario en trato, no se indica cuáles fueron los antecedentes que se tuvieron en cuenta para otorgar la autorización para la actuación de los funcionarios que a la postre derivaron en la supuesta infracción, dado que no se señala ninguno de ellos, ni siquiera se indica en que actuación se basa de antecedentes, dado que no se hace referencia alguna. Es así que los motivos y las razones que permitan brindar sustento a la decisión del juez administrativo deben surgir de la propia orden emitida por él (conf. Calvo, Horacio: “Agente encubierto versus inspector encubierto- Realidad o ficción?” – en “Procedimiento Tributario. Comentario a la ley 26044” - Ed. Ad Hoc - pág. 124) o en constancias a las cuales se remita. En ambos supuestos debe surgir en forma clara e inequívoca los fundamentos que la avalen.- causa 7405/06 - “Herrada, Sergio y Vanni, Carla Sociedad de Hecho s/psta. inf. ley 11683” Cámara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia.-
De lo dicho hasta aquí se determina que el uso de inspectores encubiertos es una facultad de excepción, que solo la habilita el juez administrativo previa orden fundada en hechos concretos, sean denuncias previas y/o verificaciones de los funcionarios de la AFIP-DGI, de las cuales deben surgir los fundamentos necesarios que habiliten tal acto. Es así que la Administración Tributaria, en el caso que nos ocupa, obró por fuera de sus facultades regladas, violando de esta manera el estado de derecho, que entiende que no solo los administrados deben actuar conforme a lo que reglamenta la ley, sino que la propia administración por ser un órgano del estado debe basar toda su conducta en el respeto irrestricto de las normas legales que regulan los distintos procedimientos como garantía hacia los administrados y a los fines de evitar el uso de la arbitrariedad en la administración pública. En el caso los inspectores de la AFIP, concurrieron “casualmente” el mismo día a cuatro de los supermercados del contribuyente, adquiriendo distintos productos y dejando asentado en el acta de procedimiento, que por la compra de los mismos se les entrego un ticket no fiscal. Todo ello con el agravante que el acta fue realizada por un solo inspector y que en ningún momento los inspectores se presentaron y notificaron al contribuyente de las actuaciones llevadas a cabo.-
Para que tal procedimiento fuera válido los inspectores debieron obrar de acuerdo a las previsiones del artículo 35 de la Ley 11.683 y todo ello mas aun, cuando el dato obtenido por la administración será utilizado en el marco de una causa penal por evasión tributaria, dicha administración debe sujetarse también a las previsiones del Cod. de Procedimientos Penales y garantías constitucionales, sancionándose tal incumplimiento con la exclusión de la prueba recibida en tales circunstancias. Al decir del Dr. Spizzo se debe terminar con esta suerte de Estado de Sitio Fiscal, donde pareciera que los Señores miembros de la AFIP, no están sujetos a norma legal alguna y los contribuyentes carentes de garantías que los protejan ante el avasallamiento por parte de aquellos. De allí, que el obrar del Estado, mediante los funcionarios públicos, no es un obrar discrecional, sino por el contrario, se trata de una tarea reglada, limitada por la norma jurídica (Ley) tendiente asegurar el máximo cuidado del núcleo de garantías reservadas a los ciudadanos. –
Tal actuación viciada de nulidad, conjuntamente con otros vicios del propio procedimiento fueron los fundamentos para la obtención de órdenes de allanamiento domiciliarios.-
Ahora bien, dentro del marco de garantías se encuentra el de la inviolabilidad del domicilio, la que solo cede ante el caso de que la orden sea emanada de un juez y debidamente fundada.
Lo que resulta lamentable en un estado de derecho, por ser a mi entender inconstitucional, que la Ley 11.683 en su artículo 35 imponga al juez el deber de emitir la orden de allanamiento cuando así los solicite la administración tributaria. Nótese, que el referido artículo dice “deberá”, lo que marca un deber y no una facultad, siendo ello inadmisible atento a que veda el control jurisdiccional y la facultad del juez de emitir o no dicha orden de acuerdo a la valoración que el mismo haga de los fundamentos contenidos en el pedido realizado por la AFIP.-
Por consiguiente, realizado el pedido de allanamiento el juez debe otorgar el mismo. Lo que implica que el control jurisdiccional de dicha actuación siempre será posterior al acto de allanamiento y cuando la garantía de inviolabilidad de domicilio ha sido franqueada.-
Lo grave de ello es que para que un juez otorgue el allanamiento, debe hacerlo mediante un auto fundado, basado en las consideraciones del pedido y en sus fundamentos. Pero tal fundamentación, no puede ser aparente, ni reconocer su origen en actos ilegítimos (testigos ocultos, meras tareas investigativas, opiniones personales de quien la solicita, que no estén debidamente respaldadas en documentación y/u otras pruebas, etc) porque de permitirse ello, dicha garantía se tronaría ilusoria y quedaría librada a la arbitrariedad de los funcionarios públicos de turno.-
Así la Corte Americana de Derechos Humanos ha declarado que el domicilio es una proyección del ámbito de intimidad de la persona, lo que ha determinado el reconocimiento general de su inviolabilidad y la exclusión de posibles injerencias extrañas (art. 11.2 CADH).-
Es una exigencia constitucional y de la jurisprudencia de nuestra Suprema Corte de Justicia (Caso “Montenegro” por citar solo alguno) que la orden de allanamiento, debe ser emitida por juez y debidamente fundada. La fundamentación y motivación de una orden de allanamiento implica por parte del juez, un juicio lógico donde debe manifestar por escrito y con absoluta claridad, el modo en que se ha efectuado la valoración, demostrando que no se ha apartado de los principios de la sana crítica racional y consignado las razones fundantes del acto.-
Así la motivación deberá necesariamente ser: “Legal (fundada en pruebas válidas) Veraz (no se pueden fabricar ni distorsionar datos probatorios) Específica (Debe existir una motivación por cada conclusión) Con arreglo a la sana crítica racional” Dra. Firpo Paola “ Inviolabilidad del domicilio. La Injerencia de los derechos fundamentales del imputado. III Revista de Derecho Procesal Penal 2007-1 Rubinzal- Culzoni Pag. 170.-
En el caso en análisis, se otorgaron las distintas ordenes de allanamiento, no solo para los comercios, sino además para los domicilios particulares de los contribuyentes, oficina de su contadora por el solo hecho de ser “cuñada” de uno de ellos y su domicilio particular.-
La gravedad jurídica de todo ello, radica en la indefensión del contribuyente ante un pedido de allanamiento solicitado por la AFIP-DGI, donde el juez por mandato legal del artículo 35 de la Ley 11.683 debe otorgar la autorización legal para franquear la garantía de inviolabilidad de domicilio, sin analizar minimaménte la fundamentación del dicho pedido, que como en el caso bajo análisis surgió de un procedimiento ilegitimo y en base a supuestas tareas investigativas que nunca fueron agregadas a la solicitud de la ordenes de allanamiento, ni existían en el sumario administrativo, como también producto del uso de inspectores encubiertos sin la debida orden previa y fundada de juez administrativo.Todo este conjunto de irregularidades y/o vicios convierten a la fundamentación para otorgar los allanamientos en una suerte de reproducción vacía de contenidos, alejada de la sana critica racional con que un juez debería analizar semejante pedido. La necesidad de fundamentación, surge de no solo de la necesidad de justificar la intromisión por sobre la garantía de la inviolabilidad del domicilio, sino además como otra cara de la misma moneda, sustentar la garantía de defensa en juicio. Un acto inmotivado o de fundamentación aparente, impide su discusión y/o análisis y ello conculca el derecho de defensa. Ni siquiera, se permite justificar la falta de motivación suficiente, por el aparente resultado positivo del procedimiento. Es de destacar que la propia motivación de pedido de órdenes de allanamiento, resulta insuficientemente fundada, a la par de ilegal por la actuación de personal en carácter de agente encubierto, sin cumplir los requisitos del art. 35 de Ley 11.683, en cuanto la administración refiere a tareas investigativas, sin describir cuales fueron, en que consistieron, en que fecha se hicieron, quien intervino en las mismas, etc. La Cámara Nacional de casación penal in re “Incidente de Nulidad planteado por Maria Elena Piriz, con voto de los Dres. María Susana Nocetti de Angeleri y Julio Marcelo Lucini, expresaron “La fundamentación de la orden de allanamiento no puede ser suplida por “afirmaciones dogmáticas o aparentes” (…) afirmaciones carentes de sustentación objetiva, o bien (…) meras apreciaciones subjetivas del juzgador o apreciaciones carentes de contenido…”
No se pretende mediante este comentario, mas que poner en conocimiento de los colegas y demás profesionales la forma de actuar llevada adelante por personal de la AFIP, pero también como una forma de que comencemos como profesionales del derecho y auxiliares de justicia a fijar correctamente los limites en la actuación por parte de personal de la administración tributaria. Además de intentar de una vez por todas terminar con esta suerte de estado de sitio fiscal que convierte a los jueces en meros ejecutores de los pedidos muchas veces ilegítimos del personal del la DGI, recordando con ello al Dr. Oderigo quien manifestaba sabiamente “Los jueces son lo que los abogados los dejamos ser”.-
SOBRE EL AUTOR:
*Guillermo R. Mulet es Abogado, Especialista en Derecho Tributario y Docente de la Cátedra de Derecho Tributario y Financiero de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de Santa Fe (U. N. L.).
